МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО
от 6 июля 2022 г. N БВ-4-7/8529

Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2022 года по вопросам налогообложения.

Действительный
государственный советник
Российской Федерации
3 класса
В.В.БАЦИЕВ

Приложение

ОБЗОР
ПРАВОВЫХ ПОЗИЦИЙ, ОТРАЖЕННЫХ В СУДЕБНЫХ АКТАХ
КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ВЕРХОВНОГО СУДА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, ПРИНЯТЫХ В ПЕРВОМ КВАРТАЛЕ 2022 ГОДА
ПО ВОПРОСАМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. Подпункт 3 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации предполагает необходимость исключения налогоплательщиком - государственным (муниципальным) унитарным предприятием из состава амортизируемого имущества - для целей начисления и уплаты налога на прибыль организации - объектов государственной (муниципальной) собственности, приобретенных (созданных) собственником в результате осуществления бюджетных инвестиций в форме капитальных вложений и переданных ему в хозяйственное ведение (оперативное управление), на основе решений органов публичной власти, только при условии, что из таких решений явным и недвусмысленным образом следует, что бюджетные средства расходовались на конкретные объекты именно для целей пополнения имущества унитарного предприятия и только в той части стоимости имущества, в какой в его создании не были использованы средства самого унитарного предприятия.
Основанием для рассмотрения дела Конституционным Судом Российской Федерации послужила неопределенность в вопросе соответствия Конституции Российской Федерации подпункта 3 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации, который предусматривает, что при налогообложении прибыли не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования.
Согласно фактическим обстоятельствам Постановлением Правительства Санкт-Петербурга от 17.06.2014 N 486 была утверждена государственная программа Санкт-Петербурга "Комплексное развитие систем коммунальной инфраструктуры, энергетики и энергоснабжения в Санкт-Петербурге на 2015-2020 годы", в рамках которой утверждена подпрограмма 1 "Развитие и функционирование систем теплоснабжения Санкт-Петербурга".
Исполнителем подпрограммы 1 является Комитет по энергетике и инженерному обеспечению. Адресная инвестиционная программа утверждалась в разрезе объектов с привязкой к государственным программам и подпрограммам Санкт-Петербурга путем указания кода соответствующей целевой статьи расходов бюджета.
В рамках реализации инвестиционной программы казенными учреждениями заключались контракты, при этом казенные учреждения получали от Комитета бюджетные инвестиции, которые использовались на строительство (реконструкцию) объектов основных средств. Оплата происходила в пределах лимита финансирования на соответствующий год за счет целевой статьи расходов государственной программы.
Далее объекты, созданные (реконструированные) казенными учреждениями по госпрограмме, распоряжениями Комитета по энергетике и инженерного обеспечения закреплялись на праве хозяйственного ведения за заявителем-унитарным предприятием.
Основанием для доначисления налога на прибыль организаций и привлечения к налоговой ответственности послужил вывод налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в нарушение подпункта 3 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации - в результате учета в составе расходов по налогу на прибыль организаций за 2015 - 2017 годы сумм амортизации в отношении объектов основных средств, созданных за счет средств бюджета Санкт-Петербурга и переданных налогоплательщику в хозяйственное ведение распоряжениями Комитета имущественных отношений Санкт-Петербурга.
Арбитражные суды пришли к выводу, что поскольку предприятие не несло фактических расходов по приобретению имущества, созданного собственником за счет средств целевого бюджетного финансирования и переданного унитарному предприятию безвозмездно, начисление амортизации по такому имуществу в силу подпункта 3 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации невозможно.
Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 02.09.2021 N 305-ЭС21-14893 налогоплательщику отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации с указанием на то, что выводы судов с учетом установленных обстоятельств соответствуют правовой позиции, изложенной в пункте 33 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2018), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26 декабря 2018 года.
В запросе в Конституционный Суд Российской Федерации Правительство Санкт-Петербурга указывает на несоответствие Конституции Российской Федерации, ее статьям 8 (часть 2) и 57, как буквального смысла подпункта 3 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации, так и смысла, придаваемого ему сложившейся правоприменительной (в том числе судебной) практикой, отождествляющей государственное (муниципальное) имущество, полученное унитарным предприятием в хозяйственное ведение в результате осуществления бюджетных инвестиций в форме капитальных вложений в объекты государственной (муниципальной) собственности на основании пункта 1 статьи 79 Бюджетного кодекса Российской Федерации, с имуществом, приобретенным (созданным) за счет бюджетных средств целевого финансирования, исчерпывающий перечень которых закреплен в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации.
По мнению унитарного предприятия, подпункт 3 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации не соответствует статьям 2, 8 (часть 2), 19 (части 1 и 2), 34, 35 (части 1 - 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации в той мере, в какой в системе действующего правового регулирования во взаимосвязи с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 и абзацем вторым пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации и с учетом их истолкования в правоприменительной практике в силу своей неопределенности не позволяет однозначно определить возможность начисления унитарным предприятием амортизации имущества, полученного им в хозяйственное ведение (оперативное управление) от собственника, использовавшего бюджетные инвестиции в форме капитальных вложений для приобретения (создания) данного имущества (соответствующих объектов государственной (муниципальной) собственности).
Рассмотрев дело, Конституционный Суд Российской Федерации признал подпункт 3 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации не противоречащим Конституции Российской Федерации исходя из следующего.
Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал, что в силу требования определенности правового регулирования, которое следует из конституционных принципов правового государства, верховенства закона и юридического равенства, налоговые установления должны быть понятны субъектам соответствующих правоотношений из содержания конкретного нормативного положения или системы нормативных положений, находящихся в очевидной взаимосвязи. При этом конституционные критерии правомерного регулирования налогообложения распространяются на все структурные элементы налогового обязательства и предполагают определение понятного и непротиворечивого порядка уплаты налога (постановления от 22 июня 2009 года N 10-П и от 13 апреля 2016 года N 11-П). Это, однако, не исключает из правил налогообложения категорий, содержание которых в составе различных правоотношений определяет их корреспонденция с нормативно установленными критериями без полного перечисления элементов соответствующей категории, в том числе применительно к видам деятельности, со спецификой которых связаны особенности налогового обязательства. Конституционно-правовое требование определенности правового регулирования в такого рода случаях может быть обеспечено выявлением взаимосвязей среди правовых предписаний, в частности в судебном разъяснении их применения (постановления от 11 ноября 2003 года N 16-П, от 14 апреля 2008 года N 7-П, от 5 марта 2013 года N 5-П, от 23 мая 2013 года N 11-П и от 28 ноября 2017 года N 34-П; Определение от 20 мая 2021 года N 879-О). При этом, хотя все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации), это не снимает с него обязанности учитывать такие взаимосвязи.
Федеральный законодатель в статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации указал, что законодательство о налогах и сборах Российской Федерации основывается на признании равенства налогообложения и не допускает устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций (пункты 1 и 4).
Вместе с тем принцип равенства не исключает возможности установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27 апреля 2001 года N 7-П и Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 14 декабря 2004 года N 451-О).
Дискреция, принадлежащая государству в установлении и прекращении налоговых обязанностей, не позволяет ему вводить несправедливые, дискриминационные различия среди налогоплательщиков и действовать вопреки критериям формальной определенности закона, принципам поддержания доверия к действиям властей, законного и справедливого налогообложения. В то же время налоговый закон в его экономических основаниях может быть ориентирован на разные характеристики экономически значимых объектов и обстоятельств хозяйственной деятельности (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 12 ноября 2020 года N 46-П).
Положения статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли и не допускают их произвольного применения (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2007 года N 320-О-П, от 29 мая 2018 года N 1125-О, от 29 октября 2020 года N 2387-О и др.).
Вместе с тем федеральным законодателем введен ряд ограничений, связанных с невозможностью учесть отдельные расходы или их часть для целей определения налогооблагаемой прибыли. Так, Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает широкий перечень расходов, хотя и связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, но не учитываемых в целях налогообложения (статья 270). Для отдельных видов расходов федеральным законодателем предусмотрены ограничения по размеру, в пределах которого такие расходы могут быть учтены налогоплательщиком. В частности, для представительских расходов и части расходов на рекламу установлены специальные нормативы (предельные размеры в процентах), в рамках которых такие расходы могут быть учтены при исчислении и уплате налога на прибыль организаций (пункты 2 и 4 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации).
Таким образом, федеральный законодатель в пределах предоставленной ему дискреции в сфере налогообложения определил порядок и условия учета доходов и расходов организации для целей исчисления и уплаты налога на прибыль, которые предполагают возможность установления отдельных ограничений в отношении отнесения на расходы части затрат налогоплательщика, хотя такие затраты и связаны с осуществлением им предпринимательской деятельности (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 14 декабря 2021 года N 2643-О).
В соответствии со статьей 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы налога на прибыль организаций не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества (пункт 5). Такие расходы учитываются организацией в особом порядке, не в полном объеме в момент их осуществления, а в порядке амортизации (статьи 256 - 259.3), который предполагает постепенное погашение стоимости приобретенного организацией амортизируемого имущества путем отнесения соответствующей части на расходы.
Для целей исчисления налога на прибыль организаций к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, уменьшающим величину полученных доходов, отнесены, в частности, суммы начисленной налогоплательщиком амортизации (пункты 1 и 2 статьи 252, подпункт 3 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации).
Налоговый кодекс Российской Федерации формально не исключает возможности амортизации даже такого имущества, которое не было непосредственно приобретено организацией за счет полученных ею доходов от предпринимательской деятельности.
Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемым имуществом в целях главы 25 данного Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено данной главой) и используются им для извлечения дохода. Это позволяет на практике осуществлять амортизацию имущества, полученного организацией в виде вклада учредителя (участника) в уставный капитал организации или приобретенного (созданного) за счет вклада учредителя (участника) в уставный капитал.
Имущество государственного (муниципального) унитарного предприятия находится в государственной (муниципальной) собственности и принадлежит предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (абзац первый пункта 2 статьи 113 Гражданского кодекса Российской Федерации).
В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Исходя из места данной нормы в Налоговом кодексе Российской Федерации и в его статье 256, она не предполагает необходимость безусловной и не подлежащей какому-либо ограничению амортизации имущества, полученного унитарным предприятием. Во всяком случае, она сама по себе не должна давать основания налогоплательщикам воспринимать факт получения имущества в оперативное управление или хозяйственное ведение от собственника как предполагающий его амортизацию безотносительно к положениям пункта 2 данной статьи. Подпункт же 3 указанного пункта не дифференцирует имущество исходя из организационно-правовой формы налогоплательщика, придавая ключевое значение источнику финансирования приобретения (создания) амортизируемого имущества и его целевому характеру, и устанавливает изъятия только для случая приватизации (передачи в собственность физического и (или) юридического лица государственного (муниципального) имущества, статья 217 Гражданского кодекса Российской Федерации), т.е. смены собственника.
При этом вполне возможна ситуация, когда, будучи переданным от собственника унитарному предприятию, имущество не является приобретенным (созданным) за счет бюджетных средств целевого финансирования (например, оно создано другим унитарным предприятием, которое потом было ликвидировано в установленном законом порядке, а поступившее в казну имущество затем передано другому унитарному предприятию), т.е. абзац второй пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации в соотношении с оспариваемой нормой в любом случае не может рассматриваться как лишенный собственного нормативного содержания.
Одним из основных принципов бюджетной системы Российской Федерации является принцип адресности и целевого характера бюджетных средств, в соответствии с которым бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств доводятся до конкретных получателей бюджетных средств с указанием цели их использования (статья 38 Бюджетного кодекса Российской Федерации). Это, однако, не означает, что любые бюджетные средства могут быть отнесены к бюджетным средствам целевого финансирования в смысле, в частности, оспариваемого положения Налогового кодекса Российской Федерации.
Бюджетный кодекс Российской Федерации предусматривает различные формы, в которых может быть осуществлено финансирование за счет бюджетных средств приобретения (создания) основных средств, предназначающихся для конкретного государственного (муниципального) унитарного предприятия.
Так, согласно пункту 1 статьи 79 данного Кодекса в бюджетах бюджетной системы Российской Федерации, в том числе в рамках государственных (муниципальных) программ, могут предусматриваться бюджетные ассигнования на осуществление бюджетных инвестиций в форме капитальных вложений в объекты государственной (муниципальной) собственности в соответствии с решениями, указанными в пунктах 2 и 3 данной статьи.
Объекты капитального строительства, созданные в результате осуществления бюджетных инвестиций, или объекты недвижимого имущества, приобретенные в государственную (муниципальную) собственность в результате осуществления бюджетных инвестиций, закрепляются в установленном порядке на праве оперативного управления или хозяйственного ведения за государственными (муниципальными) учреждениями, государственными (муниципальными) унитарными предприятиями с последующим увеличением стоимости основных средств, находящихся на праве оперативного управления у государственных (муниципальных) учреждений либо на праве оперативного управления или хозяйственного ведения у государственных (муниципальных) унитарных предприятий, а также уставного фонда указанных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения, либо включаются в состав государственной (муниципальной) казны (пункт 1 статьи 79 названного Кодекса).
Бюджетные инвестиции на осуществление капитальных вложений в объекты государственной (муниципальной) собственности, во всяком случае, требуют принятия правовых актов, предусматривающих механизм (порядок) их реализации, отражающих адресный характер бюджетного финансирования (например, государственные программы и подпрограммы развития систем коммунальной инфраструктуры, энергетики и энергоснабжения с адресными инвестиционными программами с перечнем объектов государственной (муниципальной) собственности, подлежащих строительству, приобретению или реконструкции).
Характеристика такого имущества, как приобретенного (созданного) за счет бюджетных средств целевого финансирования, для целей обложения налогом на прибыль государственных (муниципальных) унитарных предприятий должна определяться с учетом положений бюджетного законодательства и принятых для их реализации решений органов публичной власти, из которых явным и недвусмысленным образом следует, что бюджетные средства целевого финансирования расходовались на конкретные объекты именно для целей пополнения имущества унитарного предприятия. Поэтому положения налогового законодательства, в том числе оспариваемая норма, не позволяют налогоплательщикам и правоприменительным органам произвольно решать вопрос о возможности начисления амортизации для определенных объектов государственной (муниципальной) собственности, которые по общему правилу относятся к амортизируемому имуществу для целей начисления и уплаты налога на прибыль.
В частности, это касается недопустимости как расширительного, так и ограничительного истолкования понятия бюджетных средств целевого финансирования.
Пункт 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации, определяя перечень имущества, не подлежащего амортизации, наряду с имуществом, приобретенным (созданным) за счет бюджетных средств целевого финансирования (подпункт 3 этого пункта), отдельно указывает имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 14, 19, 22, 23 и 30 пункта 1 статьи 251 данного Кодекса, а также имущество, указанное в подпункте 6 и 7 пункта 1 статьи 251 данного Кодекса (подпункт 7 пункта 2 статьи 256 данного Кодекса). Соответственно, исходя из смысла определения имущества, не подлежащего амортизации (пункт 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации), не предполагается использование для целей уяснения понятия бюджетных средств целевого финансирования (подпункт 3 пункта 2 статьи 256) перечня средств целевого финансирования, содержащегося в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 данного Кодекса, к которому сделана прямая отсылка в подпункте 7 пункта 2 статьи 256, исключающем из-под амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет средств целевого финансирования.
Использование данного перечня одновременно для целей определения понятия бюджетных средств целевого финансирования, указанных в подпункте 3 пункта 2 статьи 256 данного Кодекса, сделало бы бессмысленным включение нормы этого подпункта в Налоговый кодекс Российской Федерации, поскольку его содержание в таком случае полностью бы поглощалось подпунктом 7 пункта 2 статьи 256.
Сказанное не исключает, что по своему содержанию подпункты 3 и 7 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации частично дублируются - в части средств, являющихся бюджетными и при этом перечисленных в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 данного Кодекса.
При этом, принимая решение о том, что для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования, федеральный законодатель имел разумные основания исходить из того, что если имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств, получено налогоплательщиком целевым образом, то фактически произойдет частичный возврат выделенных бюджетных средств вследствие уплаты налога на прибыль в большем размере, чем если бы начислялась амортизация для такого имущества. В свою очередь, согласно пункту 1 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога на прибыль организаций, на размер которой влияет возможность амортизации, зачисляется преимущественно в бюджеты субъектов Российской Федерации.
С учетом изложенного, конституционным принципам справедливости и соразмерности налогообложения при решении вопроса о возможности амортизации имущества, полученного государственным (муниципальным) унитарным предприятием в хозяйственное ведение (оперативное управление) от собственника, использовавшего бюджетные инвестиции в форме капитальных вложений для приобретения (создания) данного имущества, соответствует подход, когда в случае долевого участия в финансировании создания соответствующего имущества самого унитарного предприятия для той части стоимости имущества, которая создана за счет его средств, возможность амортизации во всяком случае не утрачивается. С этим подходом согласуется содержащееся в Налоговом кодексе Российской Федерации регулирование, которое не исключает возможности амортизации имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, однако фактически ограничивает данное право той частью имущества, которая создана налогоплательщиком за счет иных средств (пункт 1 статьи 257).
Таким образом, вопрос об амортизации того или иного имущества, созданного с участием публично-правового образования, разрешается налогоплательщиками и правоприменительными органами применительно к конкретному имуществу исходя из особенностей выделения бюджетных средств на его приобретение и их доли в расходах на его приобретение, с учетом действующего правового регулирования.

<Письмо> ФНС России от 06.07.2022 N БВ-4-7/8529 <О направлении Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2022 года по вопросам налогообложения> {КонсультантПлюс}