16. О порядке учета налога, исчисленного в отношении прибыли контролируемой иностранной компании, являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, созданной в соответствии с законодательством иностранного государства
Вопрос о порядке учета налога, исчисленного в отношении прибыли контролируемой иностранной компании, являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, созданной в соответствии с законодательством иностранных государств, законодательством Российской Федерации о налогах и сборах законодательно не урегулирован и требует уточнения.
Минфин России готов рассмотреть предложения по совершенствованию законодательства Российской Федерации о налогах и сборах по данному вопросу.
17. О применении среднего курса иностранной валюты к российскому рублю в целях пересчета прибыли контролируемой иностранной компании, определенной по данным финансовой отчетности
В соответствии с пунктом 2 статьи 309.1 Кодекса прибыль (убыток) контролируемой иностранной компании, определенная по данным финансовой отчетности этой компании и выраженная в иностранной валюте, уменьшенная на величину дивидендов (распределенной прибыли), учитываемых в соответствии с порядком, предусмотренным пунктом 1 статьи 25.15 Кодекса, подлежит пересчету в рубли с применением среднего курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, определяемого за период, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год.
Статьей 53 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" предусмотрено, что Центральный банк Российской Федерации устанавливает и публикует официальные курсы иностранных валют по отношению к рублю.
Согласно Положению Центрального банка Российской Федерации от 18.04.2006 N 286-П "Об установлении и опубликовании Центральным банком Российской Федерации официальных курсов иностранных валют по отношению к рублю" Центральный банк Российской Федерации устанавливает официальные курсы иностранных валют по отношению к рублю ежедневно (по рабочим дням) или ежемесячно без обязательства Банка России докупать или продавать указанные валюты по установленному курсу.
Перечень иностранных валют, официальные курсы которых по отношению к рублю устанавливаются Центральным банком Российской Федерации ежедневно, опубликован на официальном сайте Центрального банка Российской Федерации в сети Интернет (www.cbr.ru).
Таким образом, по мнению Минфина России, среднее значение курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации за период, за который в соответствии с личным законом контролируемой иностранной компании составляется финансовая отчетность за финансовый год, определяется налогоплательщиком самостоятельно как среднее арифметическое значение курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, за все дни в соответствующем периоде, за который составлена финансовая отчетность.
В случае если финансовая отчетность контролируемой иностранной компании в соответствии с личным законом такой компании составляется в иностранной валюте, курс которой к рублю Российской Федерации не устанавливается Центральным банком Российской Федерации, то ежедневный курс такой валюты определяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом соответствующих разъяснений Центрального банка Российской Федерации. При этом среднее значение курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации также определяется налогоплательщиком самостоятельно как среднее арифметическое значение курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации за все дни в соответствующем периоде, за который составлена финансовая отчетность.
18. Об учете убытков контролируемой иностранной компании
При определении убытка контролируемой иностранной компании за три финансовых года, предшествующих 1 января 2015 года, по мнению Минфина России, в целях применения пункта 8 статьи 309.1 Кодекса не требуется корректировка такого убытка на доходы (расходы) этой компании, указанные в пункте 3 статьи 309.1 Кодекса (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 15.02.2016 N 32-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в Федеральный закон "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)", распространивших действие положений пунктов 3 и 3.1 статьи 309.1 Кодекса на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года).
В то же время при определении в соответствии с пунктом 8 статьи 309.1 Кодекса суммы убытка за три финансовых года, предшествующих 1 января 2015 года, подлежащей переносу на будущие периоды, необходимо учитывать, что в соответствии с правилами бухгалтерского учета определение суммы нераспределенной прибыли на отчетную дату производится с учетом финансового результата, полученного в предыдущие отчетные периоды. Таким образом, если контролируемой иностранной компанией в разных финансовых годах в пределах трехлетнего периода, установленного пунктом 8 статьи 309.1 Кодекса, были получены как прибыль, так и убытки, то в целях переноса суммы убытка на будущие периоды в соответствии с пунктом 8 статьи 309.1 Кодекса учитывается сальдированный финансовый результат за указанные три года, включающий убыток, полученный в каком-либо году из трех последовательных полных финансовых годов, предшествующих 1 января 2015 года, в части, не покрытой за счет нераспределенной прибыли, полученной в любом году из этих трех лет.
19. О расчете суммы убытка в случае приобретения статуса контролирующего лица в 2016 году или в последующие периоды
Условие, установленное пунктом 7.1 статьи 309.1 Кодекса, о невозможности переноса убытка, полученного контролируемой иностранной компанией, на будущие периоды в случае непредставления уведомления о контролируемой иностранной компании за период, в котором получен такой убыток, по мнению Минфина России, не может быть применено в случае, если за такой период в принципе отсутствовали основания по представлению такого уведомления.
20. О порядке определения прибыли контролируемой иностранной компании, являющейся иностранной структурой без образования юридического лица, созданной в форме товарищества
По вопросу о порядке определения прибыли контролируемой иностранной компании, являющейся иностранной структурой без образования юридического лица, созданной в форме товарищества, ответ не может быть дан по существу в силу отсутствия необходимой информации.
Так, для рассмотрения указанного вопроса требуется дополнительная информация в части правил признания доходов, полученных товариществом и (или) его участниками, и учета осуществленных расходов, предусмотренных личным законом такой иностранной структуры.
21. Об особенностях учета сумм от переоценки долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг, производных финансовых инструментов в случае их реализации и иного выбытия
В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 309.1 Кодекса при определении прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании не учитываются доходы (расходы) в виде сумм от переоценки долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг, производных финансовых инструментов по справедливой стоимости в соответствии с применимыми стандартами составления финансовой отчетности.
В соответствии с пунктом 3.1 статьи 309.1 Кодекса в случае реализации или иного выбытия долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг, производных финансовых инструментов прибыль (убыток) контролируемой иностранной компании корректируется на суммы от их переоценки (в случае, если такая переоценка производилась), в том числе убытка от их обесценения, за период, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год, начавшийся в 2015 году, и за все последующие периоды.
Стандартами составления финансовой отчетности могут быть предусмотрены различная терминология и представление в финансовой отчетности информации по переоценке и выбытию долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг, производных финансовых инструментов.
22. Об учете убытков контролируемой иностранной компании прошлых лет при определении прибыли для целей применения критерия, установленного пунктом 7 статьи 25.15 Кодекса
Согласно пункту 7 статьи 309.1 Кодекса в случае, если по данным финансовой отчетности контролируемой иностранной компании, составленной в соответствии с ее личным законом за финансовый год, определен убыток, указанный убыток может быть перенесен на будущие периоды без ограничений и учтен при определении налоговой базы этой компании, если иное не установлено пунктом 7.1 статьи 309.1 Кодекса.
Кроме того, в соответствии с пунктом 8 статьи 309.1 Кодекса убыток, полученный контролируемой иностранной компанией до 1 января 2015 года по данным финансовой отчетности, составляемой в соответствии с ее личным законом, может быть перенесен на будущие периоды в сумме, не превышающей сумму убытка за три финансовых года, предшествующие 1 января 2015 года, и учтен при определении налоговой базы этой компании.
С учетом того что перенос убытка, полученного контролируемой иностранной компанией, на будущие периоды является правом контролирующего лица, указанные убытки не уменьшают величину прибыли контролируемой иностранной компании для целей применения пороговых значений, установленных пунктом 7 статьи 25.15 Кодекса.
23. Об учете выплачиваемых дивидендов при определении прибыли контролируемой иностранной компании для целей применения критерия, установленного пунктом 7 статьи 25.15 Кодекса
Согласно абзацу первому пункта 1 статьи 25.15 Кодекса прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается сумма прибыли (убытка) этой компании, рассчитанная в соответствии со статьей 309.1 Кодекса.
Исходя из положений абзаца первого пункта 2 статьи 309.1 Кодекса пересчет суммы прибыли контролируемой иностранной компании, определенной по данным финансовой отчетности этой компании и выраженной в иностранной валюте, в рубли Российской Федерации осуществляется после уменьшения указанной прибыли на величину дивидендов (распределенной прибыли), учитываемых в соответствии с порядком, предусмотренным пунктом 1 статьи 25.15 Кодекса.
Таким образом, пороговые значения, установленные пунктом 7 статьи 25.15 Кодекса, и соответствующие переходные положения применяются в отношении прибыли контролируемой иностранной компании, определенной в соответствии с Кодексом, с учетом ее уменьшения на величину дивидендов (распределенной прибыли), выплаченных такой контролируемой иностранной компанией.
24. О порядке учета прибыли по сделкам с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок при наличии у контролируемой иностранной компании дилерской лицензии (лицензии местного регулятора) при расчете прибыли по правилам главы 25 Кодекса
Кодексом не установлено особенностей применения правил налогообложения контролируемых иностранных компаний в отношении сделок с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок (далее - ФИСС) в случае, если у контролируемой иностранной компании есть дилерская лицензия (лицензия местного регулятора). Таким образом, при определении в целях налогообложения прибыли (дохода) по указанным сделкам применяется общий порядок, установленный статьей 309.1 Кодекса.
25. О документальном подтверждении права на применение освобождений, установленных статьей 25.13-1 Кодекса
Согласно пункту 9 статьи 25.13-1 Кодекса для применения освобождения от налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании по основаниям, установленным подпунктами 1, 3 - 8 пункта 1 статьи 25.13-1 Кодекса, налогоплательщик, осуществляющий контроль над иностранной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), представляет в налоговый орган по месту своего нахождения документы, подтверждающие соблюдение условий для такого освобождения.
Поскольку применение освобождений прибыли контролируемой иностранной компании от налогообложения является правом, а не обязанностью налогоплательщика, Кодекс не предусматривает представление налогоплательщиком в налоговый орган документального подтверждения оснований для применения к контролируемой иностранной компании каждого из установленных Кодексом освобождений от налогообложения ее прибыли даже в случае их наличия.
Согласно пункту 1 статьи 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Для подтверждения соблюдения условий для освобождения от налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании могут использоваться данные бухгалтерского учета иностранной компании и составленные на их основании регистры бухгалтерского учета, иные документы, в том числе представленные контролируемой иностранной компанией справки, данные аналитического учета, финансовая отчетность и расшифровки к финансовой отчетности, налоговая отчетность, копии договоров и платежных документов, сертификатов инкорпорации, налогового резидентства, выписки из уставных документов, а также иные документы, предусмотренные обычаями делового оборота государства постоянного местонахождения контролируемой иностранной компании. С учетом того обстоятельства, что Кодексом не установлен перечень документов, подтверждающих соблюдение условий для освобождения от налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании, по мнению Минфина России, комплект документов, подтверждающих соблюдение таких условий, является индивидуальным в отношении каждого из условий.
Документы, подтверждающие соблюдение условий для освобождения от налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании, представляются в срок, предусмотренный пунктом 2 статьи 25.14 Кодекса, и подлежат переводу на русский язык в части, необходимой для подтверждения соблюдения условий для освобождения прибыли контролируемой иностранной компании от налогообложения.
По мнению Минфина России, по контролируемым иностранным компаниям, в отношении которых налогоплательщиком заявлено освобождение от налогообложения прибыли, не требуется представления вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль документов, подтверждающих величину прибыли контролируемой иностранной компании, указанных в пункте 5 статьи 25.15 Кодекса, в дополнение к указанному выше комплекту документов, так как прибыль таких компаний не подлежит учету в составе налоговой базы контролирующего лица.
26. О документальном подтверждении суммы прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 309.1 Кодекса прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании, которая может определяться по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год.
КонсультантПлюс: примечание.
В тексте документа, видимо, допущена опечатка: в нижеследующем абзаце, возможно, имеется в виду п. 1.2 ст. 309.1 НК РФ.
Согласно пункту 12 статьи 309.1 Кодекса в целях определения прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании используется неконсолидированная финансовая отчетность такой компании, составленная в соответствии со стандартом, установленным личным законом такой компании. В случае если личным законом контролируемой иностранной компании не установлен стандарт составления финансовой отчетности, прибыль (убыток) такой контролируемой иностранной компании определяется по данным финансовой отчетности, составленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности либо иными международно признанными стандартами составления финансовой отчетности, принимаемыми иностранными фондовыми биржами и иностранными депозитарно-клиринговыми организациями, включенными в перечень иностранных финансовых посредников, для принятия решения о допуске ценных бумаг к торгам.
Если в соответствии с личным законом контролируемой иностранной компании ее финансовая отчетность не подлежит обязательному аудиту, определение прибыли (убытка) такой контролируемой иностранной компании в целях Кодекса осуществляется на основании финансовой отчетности, аудит которой проведен в соответствии с международными стандартами аудита.
Сумма прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании должна быть документально подтверждена ее финансовой отчетностью, составленной за соответствующий период (периоды), с приложением ее финансовой и налоговой отчетности в соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 309.1 Кодекса.
В свою очередь, пунктом 5 статьи 25.15 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик - контролирующее лицо представляет налоговую декларацию по налогу, при определении налоговой базы по которому учитывается прибыль контролируемой иностранной компании, с приложением следующих документов:
1) финансовая отчетность контролируемой иностранной компании за период, прибыль за который учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в отношении которого представлена налоговая декларация, или в случае отсутствия финансовой отчетности иные документы;
2) аудиторское заключение по указанной финансовой отчетности контролируемой иностранной компании, если в соответствии с личным законом или учредительными (корпоративными) документами этой контролируемой иностранной компании установлено обязательное проведение аудита такой финансовой отчетности или аудит осуществляется иностранной организацией добровольно. При этом аудиторское заключение не представляется, если прибыль контролируемой иностранной компании определяется по данным ее финансовой отчетности в соответствии с подпунктом 1 пункта 1.1 статьи 309.1 Кодекса.
По мнению Минфина России, абзацем 2 пункта 2 статьи 309.1 Кодекса не установлена обязанность налогоплательщика - контролирующего лица по представлению в налоговый орган налоговой отчетности контролируемой иностранной компании вместе с налоговой декларацией по налогу, в которой отражена прибыль контролируемой иностранной компании, поскольку состав документов, прилагаемых к налоговой декларации, установлен статьей 25.15 Кодекса. Указанная норма статьи 309.1 регулирует порядок подтверждения прибыли контролируемой иностранной компании в случае проведения мероприятий налогового контроля.
При этом документы, подтверждающие расчет прибыли контролируемой иностранной компании, подлежат переводу на русский язык в части, необходимой для подтверждения расчета прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании. Кроме того, Кодекс не содержит условий о необходимости получения и представления в налоговые органы нотариального заверения и апостилирования копий документов, подтверждающих наличие контроля, освобождение прибыли контролируемых иностранных компаний от налогообложения в Российской Федерации, а также расчет их прибыли.