МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО
от 18 января 2018 г. N СА-4-7/756@

Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2017 года по вопросам налогообложения.

Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
С.А.АРАКЕЛОВ

Приложение

ОБЗОР
ПРАВОВЫХ ПОЗИЦИЙ, ОТРАЖЕННЫХ В СУДЕБНЫХ АКТАХ
КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ВЕРХОВНОГО
СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, ПРИНЯТЫХ В ЧЕТВЕРТОМ КВАРТАЛЕ
2017 ГОДА ПО ВОПРОСАМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. Привлечение физического лица к ответственности за деликт в каждом случае требует установления судом состава гражданского правонарушения.

Граждане обратились в Конституционный Суд Российской Федерации с жалобами на нарушение их конституционных прав положениями статей 15, 1064 и 1068 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпункта 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации и части первой статьи 54 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации, так как по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, данные положения позволяют признавать налоговые органы надлежащими заявителями по искам о взыскании с граждан вреда, причиненного налоговым преступлением, выразившимся в уклонении от уплаты налогов организаций; позволяют взыскивать с граждан вред, причиненный бюджету таким налоговым преступлением, в случае прекращения в отношении них уголовного дела по нереабилитирующему основанию без учета того, что организация, привлеченная к налоговой ответственности за неуплату налога, является действующей и погашает образовавшуюся задолженность самостоятельно; позволяют взыскивать в пользу государства вред, причиненный преступлением, предусмотренным статьей 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации, с граждан, уголовное дело в отношении которых прекращено вследствие акта об амнистии, признавая их виновными в инкриминируемом преступлении в рамках гражданского, а не уголовного процесса и нарушая тем самым презумпцию невиновности; неопределенность содержащегося в обжалуемых нормах понятия "вред", по мнению одного из заявителей, позволяет взыскивать с руководителя организации суммы не уплаченного в бюджет налога в случае, если неуплата возникла вследствие его преступных действий, установленных приговором суда.
Поводом к обращениям послужили факты взыскания с граждан в судебном порядке вреда, причиненного совершенными ими преступлениями.
По результатам изучения жалобы Конституционный Суд Российской Федерации пришел к следующим выводам.
На основании того, что органы Федеральной налоговой службы выступают, по сути, в качестве представителя интересов соответствующего публично-правового образования, лишившегося имущества в размере налоговых платежей, которые не поступили в бюджет в результате неправомерных действий физического лица, соответствующие иски о возмещении вреда на основании статьи 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации могут предъявляться налоговыми органами наряду с исками, прямо упомянутыми в статье 31 Налогового кодекса Российской Федерации как в уголовном, так и в гражданском процессе.
При этом статья 31 Налогового кодекса Российской Федерации не исключает наличия у налоговых органов правомочия по обращению в суд от имени публично-правового образования с иском к физическим лицам, которые были осуждены за совершение налоговых преступлений или в отношении которых уголовное преследование в связи с совершением таких преступлений было прекращено по нереабилитирующим основаниям, о возмещении вреда, причиненного их противоправными действиями публично-правовому образованию, что соответствует требованиям Конституции Российской Федерации.
Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул, что обязанность возместить причиненный вред как мера гражданско-правовой ответственности применяется к причинителю вреда при наличии состава правонарушения, включающего, как правило, наступление вреда, противоправность поведения причинителя вреда, причинную связь между противоправным поведением причинителя вреда и наступлением вреда, а также его вину.
Конституционный Суд Российской Федерации также отметил, что вред, причиняемый налоговыми правонарушениями, заключается в непоступлении в бюджет соответствующего уровня неуплаченных налогов (недоимки) и пеней. При этом, учитывая предусмотренные законом механизмы взыскания налоговой задолженности юридического лица - налогоплательщика с третьих лиц, наличие имущественного вреда в таких случаях, по смыслу положений главы 59 "Обязательства вследствие причинения вреда" Гражданского кодекса Российской Федерации, связано с невозможностью взыскания налоговой недоимки и предопределяется исчерпанием либо отсутствием оснований для применения мер ее взыскания (в том числе закрепленных абзацами восьмым и девятым подпункта 2 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации), а также предусмотренных гражданским законодательством механизмов привлечения к ответственности по долгам юридического лица - налогоплательщика иных лиц.
Указывая на возможность возмещения физическим лицом вреда только при подтверждении окончательной невозможности исполнения налоговых обязанностей организацией-налогоплательщиком Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что в тех случаях, когда судом установлено, что юридическое лицо служит лишь "прикрытием" для действий контролирующего его физического лица (т.е. de facto не является самостоятельным участником экономической деятельности), не исключается возможность привлечения такого физического лица к ответственности за вред, причиненный бюджету в связи с совершением соответствующего налогового преступления, еще до наступления указанных признаков невозможности исполнения юридическим лицом налоговых обязательств.
При этом прекращение уголовного преследования и уголовного дела не означает освобождение лица от иных негативных последствий совершенного деяния. При рассмотрении заявленного потерпевшим гражданского иска о возмещении причиненного налоговым преступлением вреда суд - с учетом того, что для прекращения уголовного дела по нереабилитирующему основанию требуется отсутствие возражений обвиняемого (подсудимого) против применения данного основания, - не связан решением о прекращении уголовного дела в части установленности состава гражданского правонарушения, однако обязан произвести всестороннее и полное исследование доказательств по делу и дать им оценку, с тем чтобы, следуя требованиям Конституции Российской Федерации, вынести законное, обоснованное и справедливое решение.
Таким образом, Конституционный Суд Российской Федерации поддержал выводы, содержащиеся в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 11.07.2017 N 77-КГ17-11 о том, что прекращение уголовного дела вследствие акта амнистии не освобождает ответчика от возмещения вреда, причиненного в результате совершенных им противоправных действий, а также выводы, изложенные в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.06.2017 N 1359-О о том, что отказ в возбуждении уголовного дела в связи с истечением сроков давности уголовного преследования на стадии досудебного производства не освобождает ответчика от возмещения вреда.
Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.12.2017 N 39-П (по жалобе граждан на нарушение их конституционных прав положениями статей 15, 1064 и 1068 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпункта 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации и части первой статьи 54 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации).

2. Операции по реализации услуг буксиров по установке (снятию) бонового ограждения судна не освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.

Поводом для обращения общества в Конституционный Суд Российской Федерации послужила имевшаяся, по его мнению, неопределенность в вопросе о применении подпункта 23 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым от обложения налогом на добавленную стоимость освобождаются услуги морским судам в период их стоянки в порту, при реализации обществом по договору с судовладельцем услуг буксиров по установке (снятию) боновых ограждений, которые препятствуют растеканию нефти и нефтепродуктов при их перегрузке в порту с борта судна.
Общество относило данные услуги к услугам по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период их стоянки в портах, в связи с чем не облагало их указанным налогом, руководствуясь ответом Министерства транспорта Российской Федерации и имевшейся судебной практикой Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (Определение от 16.08.2010 N ВАС-10859/10 по делу N А56-30865/2009 по заявлению ЗАО "Инфотек Балтика"), в котором указано, что перечень услуг по обслуживанию морских судов относительно подпункта 23 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации законодателем не ограничен.
Арбитражные суды по делу N А32-16940/2016, поддержанные Определением Верховного Суда Российской Федерации от 06.03.2017 N 308-КГ17-755 пришли к выводу о законности доначисления налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки налога на добавленную стоимость по указанным услугам, а также пени и штрафа, установив, что услуги не связаны непосредственно с обслуживанием судна, а связаны с погрузкой нефти и нефтепродуктов. Суды, руководствуясь иной практикой арбитражных судов, которая изменила практику по рассматриваемому вопросу (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 30.03.2015 N 308-КГ15-1222 по делу по делу N А32-9859/2014 по заявлению ЗАО "Таманьнефтегаз"), поддержали выводы налогового органа о том, что услуга по бонированию не связана с обслуживанием судна, следовательно, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в общем порядке.
Конституционный Суд Российской Федерации, поддержав в своем постановлении выводы судов относительно невозможности освобождения от обложения налогом на добавленную стоимость спорных операций, указал на недопустимость неблагоприятного воздействия на правовое положение лиц в случае изменения ранее устоявшейся судебной практики.
Соответственно, взимание с налогоплательщика, осуществляющего указанный вид услуги, налога на добавленную стоимость, а также суммы пени и штрафа за предыдущие периоды в данных правоотношениях возможно только с учетом действия налогового периода по налогу на добавленную стоимость и порядка изменения налогового регулирования, ухудшающего положение налогоплательщиков.
Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 28.11.2017 N 34-П (по жалобе АО "Флот Новороссийского морского торгового порта" о проверке конституционности положений пункта 8 статьи 75, подпункта 3 пункта 1 статьи 111 и подпункта 23 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации).

3. Применение налогоплательщиком различных способов определения объема товара при его приобретении и последующей реализации в целях исчисления налога на добавленную стоимость противоречит принципу экономического основания налога, как налога, уплачиваемого с добавленной стоимости.

Общество для осуществления деятельности по производству, передаче и распределению пара и горячей воды приобретало ресурсы у контрагентов.
Приобретенный тепловой ресурс поставлялся обществом потребителям: управляющим компаниям, товариществам собственников жилья для нужд населения, а также иным потребителям по тарифу теплоснабжающей компании, утвержденному уполномоченным органом, с выставлением в адрес покупателей счетов-фактур.
В связи с изменением условий договоров, наличием писем потребителей и вступивших в законную силу судебных решений по договорам теплоснабжения (общество обращалось в суд с целью взыскания с покупателей дебиторской задолженности, образовавшейся по реализации тепловой энергии и горячей воды) налогоплательщиком составлены корректировочные счета-фактуры, в которых уменьшена либо увеличена стоимость и объем реализованной тепловой энергии.
Основной причиной такого уменьшения явилось применение различных методик определения объема потребленной тепловой энергии и теплоносителя, а именно, - вместо Методики N 105, которая применялась первоначально, расчет произведен в соответствии с Расчетом размера платы за коммунальные услуги, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.05.2006 N 307 "О порядке предоставления коммунальных услуг гражданам", на основании которого производился перерасчет налоговых обязательств за поставку теплоносителя в жилищный фонд (управляющим компаниям, товариществам собственников жилья, и другим покупателям).
Суды, поддерживая позицию налогового органа, отметили, что применение налоговых вычетов и расчет налоговой базы производится исходя из единых требований, предъявляемых к объекту налогообложения, в том числе единой методики подсчета количества товара. Применение налогоплательщиком различных способов определения объема товара при его приобретении и последующей реализации противоречит принципу экономического основания налога, как налога, уплачиваемого с добавленной стоимости.
Учитывая, что после корректировки налогоплательщиком налоговой базы и выставления им в одностороннем порядке корректировочных счетов-фактур, как производителями, так и покупателями не были проведены корректировки объемов коммунальных ресурсов и налоговых обязательств, налоговый орган правомерно отказал заявителю в применении указанных вычетов по налогу на добавленную стоимость.
При этом наличие судебных актов о взыскании с потребителей задолженности за поставленную энергию для целей налогообложения не имеет значения, поскольку взыскание задолженности в меньшей сумме связано не с наличием оснований, предусмотренных пунктом 13 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, а в связи с применением различных методик.
Суды, рассматривая настоящий спор, также руководствовались правовой позицией, изложенной в Определении Верховного Суда РФ от 05.04.2017 N 309-КГ17-2046, высказанной по результатам рассмотрения аналогичного налогового спора.
Данные выводы содержатся в судебных актах, поддержанных Определением Верховного Суда Российской Федерации от 01.12.2017 N 309-КГ17-2046 по делу N А50-12360/2016 (ООО "ИнвестСпецПром" против Инспекции Федеральной налоговой службы по Свердловскому району г. Перми).

<Письмо> ФНС России от 18.01.2018 N СА-4-7/756@ <О направлении обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2017 года по вопросам налогообложения> {КонсультантПлюс}